Налоговая оговорка в договоре

Налоговые проблемы вашего контрагента могут стать вашими проблемами. Обзор практики и правовых подходов к налоговым оговоркам в гражданско-правовых договорах.

Подготовлено Юристом компании «КомЮнити»
Хубиевой Лейлой

Долгое время возмещение убытков на основании статьи 15 ГК РФ было единственным способом, позволяющим компенсировать потери лица из-за действий его контрагента. На практике такое взыскание часто труднореализуемо, особенно в части взыскания упущенной выгоды.

В настоящий момент одной из часто встречаемых вопросов в практике нашей компании является возникновение налоговых проблем у наших клиентов из-за действий их контрагентов. Российское законодательство сейчас дает инструменты, позволяющие решать задачи, направленные на снижение рисков признания лица недобросовестным или не проявившим должной осмотрительности и взыскать свои финансовые потери с контрагента – это возмещение потерь, возникающих в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (статья 406.1 ГК РФ).

Финансовые потери могут выражаться в наступлении негативных налоговых последствий, в частности доначислении налогов, штрафов и пеней, вследствие:

• нарушения налогового законодательства,

• отсутствия первичных документов,

• ошибок в оформлении первичных документов и т.п.

В этой связи предлагаем нашим клиентам рассмотреть возможность использования в договорах так называемой налоговой оговорки. При этом следует учитывать, что реальные перспективы ее действия зависят от того, как она будет сформулирована в договоре, некорректность ее выражения повлечет невозможность реализации ее условий на практике.

Специалисты нашей компании провели анализ текущей судебной практики и обобщили последствия применения налоговых оговорок.

Налоговую оговорку можно составить на основе модели заверений об обстоятельствах (статья 431.2 ГК РФ) или возмещения потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (статья 406.1 ГК РФ).

Заверения об обстоятельствах предполагают, что одна сторона явно и недвусмысленно заверяет другую сторону об обстоятельствах, как связанных, так и непосредственно не связанных с предметом договора, но имеющих значение для его заключения, исполнения или прекращения. Тем самым сторона принимает на себя ответственность за соответствие заверений действительности дополнительно к ответственности, установленной законом.

К заверениям может относиться, например, наличие у контрагента лицензий, его финансовое состояние, обладание достаточными ресурсами для исполнения обязательств по договору и любые иные обстоятельства, которые представляют важность для лица. Если у него возникают убытки в виде негативных налоговых последствий из-за нарушения контрагентом данных заверений, то на последнего возлагается обязанность такие убытки возместить.

Второй вариант – возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств, – предполагает определение в договоре обстоятельств, при которых возникают имущественные потери одной из сторон, и обязанность другой стороны эти потери компенсировать.

Главное отличие от первой модели состоит в том, что обязанность компенсации потерь может и не быть связана с нарушением контрагентом обязательства. То есть основанием для предъявления требования о возмещении потерь может стать любое обстоятельство, достаточно лишь предусмотреть его в договоре.

Рассмотрим примеры того, как в договоре можно сформулировать налоговую оговорку.

1 вариант (Заверения об обстоятельствах)

1. Исполнитель в соответствии со ст. 431.2 ГК РФ заверяет Заказчика, что он:

• надлежащим образом зарегистрирован в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ;

• имеет законное право заниматься видами экономической деятельности, предусмотренными в договоре;

• в полном объёме отражает в учёте выручку от реализации и начисляет все налоги, предусмотренные действующим законодательством;

• не совершает фиктивные операции с целью неуплаты или неполной уплаты налогов;

• обладает достаточными трудовыми и материальными ресурсами для исполнения обязательств по договору;

• и иные заверения, имеющие значение для Заказчика.

2. Если Исполнитель нарушит указанные в п. 1 заверения, то он обязуется возместить Заказчику все убытки, возникшие в результате предъявления налоговыми органами требований к Заказчику об уплате налогов, сборов, страховых взносов, штрафов, пеней, отказа в возможности признать расходы для целей налогообложения прибыли или включить НДС в состав налоговых вычетов.

3. Убытки считаются наступившими, если указанные в п.2 последствия выражены в решении налогового органа.

или

3. Убытки считаются наступившими, если правомерность указанных в п.2 последствий установлена вступившим в законную силу решением суда.

4. Исполнитель обязуется возместить Заказчику убытки в течение __ календарных дней после получения от Заказчика мотивированного требования. Факт обжалования или необжалования указанных в пункте 2 налоговых доначислений в налоговом органе или в суде не влияет на обязанность Исполнителя возместить убытки.

или

4. Заказчик перед предъявлением Исполнителю мотивированного требования о возмещении убытков обязан обжаловать указанные в пункте 2 налоговые доначисления в налоговом органе/в суде.

Прим: необходимость обжалования актуальна для Исполнителя. Интересам Заказчика наиболее отвечает возможность взыскания убытков на основании решения налогового органа без обязанностей по обжалованию.

Дополнительные опции:

• вместо возмещения убытков можно предусмотреть выплату неустойки;

• можно дополнительно к возмещению убытков/уплате неустойки предусмотреть возможность удержания Заказчиком суммы убытков/неустойки при расчетах по сделкам, производимым с Исполнителем.

2 вариант (Возмещение потерь)

1. Исполнитель в соответствии со ст. 406.1 ГК РФ обязуется возместить все имущественные потери Заказчика, возникшие вследствие:

• отказа налогового органа в применении вычетов по НДС по сделке с Исполнителем;

• исключения налоговым органом суммы затрат Заказчика из расходов для целей расчёта налога на прибыль по сделке с Исполнителем;

• уплаты Заказчиком сумм в бюджет из-за предъявления налоговым органом требований к Заказчику об уплате налогов, сборов, страховых взносов, штрафов, пеней по сделке с Исполнителем;

2. Указанные в п. 1 имущественные потери подлежат возмещению в полном объёме в размере сумм, уплаченных на основании решения налогового органа/вступившего в законную силу решения суда, которым подтверждается правомерность указанных в пункте 1 последствий, в течение ___ календарных дней после получения от Заказчика мотивированного требования.

3. Факт обжалования или необжалования указанных в пункте 1 налоговых доначислений в налоговом органе/в суде не влияет на обязанность Исполнителя возместить имущественные потери.

или

3. Заказчик перед предъявлением Исполнителю мотивированного требования о возмещении потерь обязан обжаловать указанные в пункте 1 налоговые доначисления в налоговом органе/в суде/в апелляционном порядке.

Выбор модели конструирования налоговой оговорки зависит от положения стороны в договоре. В целом можно говорить о том, что для заказчика предпочтительнее будет 2 вариант, так как для возмещения потерь не требуется наличия нарушения обязательства другой стороной, только наступление определенного в договоре обстоятельства.

Для исполнителя более оптимальным представляется формулирование налоговой оговорки по 1 модели (заверения об обстоятельствах), так как для взыскания убытков в этом случае другой стороне придется доказать факт нарушения обязательств исполнителем и наличие причинно-следственной связи между возникшими убытками и таким нарушением.

На практике часто наблюдается сочетание обоих вариантов, например:

1. Исполнитель гарантирует, что он:

• зарегистрирован в ЕГРЮЛ надлежащим образом;

• располагает персоналом, имуществом и материальными ресурсами, необходимыми для выполнения своих обязательств по договору, а в случае привлечения подрядных организаций (соисполнителей) принимает все меры должной осмотрительности, чтобы подрядные организации (соисполнители) соответствовали данному требованию;

• располагает лицензиями, необходимыми для осуществления деятельности и исполнения обязательств по договору, если осуществляемая по договору деятельность является лицензируемой;

• своевременно и в полном объеме уплачивает налоги, сборы и страховые взносы;

• отражает в налоговой отчетности по НДС все суммы НДС, предъявленные Заказчику;

• не будет привлекать к исполнению договора третьих лиц без согласования с Заказчиком;

• иные гарантии и заверения.

1.2. Исполнитель обязуется возместить Заказчику имущественные потери, возникшие у него вследствие:

• нарушения Исполнителем указанных в пункте 1 гарантий;

• ошибок и ненадлежащего (несвоевременного) оформления Исполнителем счетов-фактур и иных первичных учетных документов при исполнении настоящего договора либо их несвоевременная передача в адрес Заказчика;

• неотражения или несвоевременного отражения Исполнителем счетов-фактур, выставленных в адрес Заказчика, в декларации по НДС.

• неустранения признаков несформированного по цепочке хозяйственных операций с участием Исполнителя источника для принятия Заказчиком к вычету сумм НДС.

1.3. Исполнитель возмещает Заказчику имущественные потери в полном объёме в размере сумм, уплаченных на основании решения налогового органа/вступившего в законную силу решения суда, подтверждающего правомерность решения налогового органа, в течение __ дней с момента получения от Заказчика мотивированного требования.

1.4. Факт обжалования или необжалования указанных в пункте 1.2. налоговых доначислений в налоговом органе/в суде не влияет на обязанность Исполнителя возместить имущественные потери.

или

1.4. Исполнитель перед предъявлением Заказчику мотивированного требования о возмещении потерь обязан обжаловать указанные в пункте 1.2. налоговые доначисления в налоговом органе/в суде.

Обращаем внимание, что универсальной налоговой оговорки не существует и в каждом конкретном случае формулирование условий оговорки будет зависеть от характера договора, стороны, чьи интересы подлежат защите, и того, согласится ли другая сторона на подобные условия.

Очевидно, что интересам Заказчика полностью будет отвечать возможность взыскания с контрагента убытков (потерь) на основании предъявленного налоговым органом информационного письма, протокола или иного акта: то есть положение, при котором Заказчик добровольно подаст уточненную декларацию или иным образом согласится с мнением налогового органа, а потом – без вовлечения в споры с налоговым органом или судом – сможет обратиться с требованием о возмещении убытков (потерь) к контрагенту. Однако сомнительно, что другая сторона договора согласится на такие условия. Поэтому выше мы приводили примеры налоговых оговорок, которые учитывают интересы обоих сторон и которые можно использовать, внося при этом необходимые изменения.

Проблемные моменты, на которые следует обратить внимание при включении в текст договора налоговой оговорки.

Суды при рассмотрении споров исходят из буквального прочтения условий договора. Из этого следует, что из-за некорректности или неопределенности формулировок налоговая оговорка может порождать совсем не те правовые последствия, на которые изначально рассчитывало лицо.

1.      Право на взыскание убытков (потерь)

Как Исполнителю, так и Заказчику нужно обращать внимание на основания взыскания убытков или потерь по налоговой оговорке. Недостаточно предусмотреть только неблагоприятные налоговые последствия, важно четко определить, чем подтверждается наступление таких последствий, так как именно их подтверждение является основанием для предъявления требований к контрагенту.

Как уже отмечалось ранее, для заказчика в данном случае наиболее благоприятна возможность взыскания убытков на основе любого акта налогового органа, для исполнителя – только в случае вынесения судебного решения, вступившего в законную силу.

2.      Добровольная уплата доначислений

Если в договоре указано, что убытки (потери) возмещаются на основании решения налогового органа или суда либо порядок возмещения не урегулирован, то попытка взыскать финансовые потери на основании иных актов потерпит неудачу. В практике остро стоит вопрос о том, можно ли вообще считать, что лицо понесло убытки, если оно добровольно исполнило претензии налогового органа, не выраженные в решении, ведь по общему правилу письма, протоколы и рекомендации налогового органа не порождают обязанности их исполнения налогоплательщиком.

По сути, лицо после указания налогового органа на несформированный источник для принятия к вычету сумм НДС без всяких возражений доплачивает сумму в бюджет и обращается с требованием ее уплаты к контрагенту – налоговый орган просто перекладывает споры на самих контрагентов. При этом для другой стороны возможность взыскания данной суммы у своего предыдущего контрагента малоперспективна.

Возможность взыскания финансовых потерь с контрагента при таких условиях напрямую зависит от того, что отражено в договоре.

Если же договором прямо предусматривается возможность взыскания потерь с другой стороны в случае добровольного уточнения лицом налоговой декларации, суд без особых проблем удовлетворяет иски о взыскании сумм таких потерь.

Можно прийти к выводу, что включение в договор налоговой оговорки, по которой другая сторона возмещает потери без наличия решений налогового органа или суда, имеет все перспективы устоять в суде. Такую практику поощряет и ФНС: организации добровольно подают уточнённые налоговые декларации без споров с налоговыми органами, а затем самостоятельно взыскивают убытки с проблемных контрагентов. В такой ситуации ФНС освобождается от необходимости участия в судебных процессах, а организация приобретает возможность взыскать убытки с контрагента, что при наличии правильно оформленной налоговой оговорки может быть проще, чем оспаривать решения налогового органа.

3.      Убытки вследствие нарушения заверений об обстоятельствах

При наличии заверений об обстоятельствах повышаются требования к заказчику в смысле необходимости доказывания им причинной связи между нарушением исполнителя и возникшими у заказчика убытками. Зачастую такую связь бывает трудно доказать, особенно без наличия решения налогового органа о доначислении налогов по основаниям, связанным с исполнителем или его поведением как налогоплательщика.

Вместе с тем судебная практика применения налоговых оговорок на данный момент неоднозначна. Положительным явлением в данной сфере стало недавно принятое Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 9 сентября 2021 г. N 302-ЭС21-5294 по делу N А33-3832/2019.

Суть дела заключается в том, что подрядчик привлек к выполнению работ субподрядчика, не согласовав его кандидатуру вопреки условиям договора с заказчиком. В ходе выездной налоговой проверки в отношении заказчика было принято решение о начислении недоимки по НДС, сумму которой подрядчик возмещать отказался.

Суды отказали в удовлетворении требований о взыскании убытков с исполнителя, отметив, что заказчик сам не проявил должной осмотрительности. Однако Верховный суд с такой позицией не согласился.

Применение такой меры гражданско-правовой ответственности как возмещение убытков допустимо при любом умалении имущественной сферы участника оборота, в том числе выразившемся в увеличении его налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств другой стороной договора.

Доначисления, которые заказчик не должен был бы уплатить в бюджет, если бы подрядчик не использовал схему обхода налогового законодательства с мнимым привлечением субподрядчика и обналичиванием средств, могут быть взысканы заказчиком с подрядчика в качестве убытков.

Данное Определение стало поводом для дискуссий о том, какую роль для позиции Верховного суда сыграл факт нарушения подрядчиком своей обязанности согласовывать субподрядчиков с заказчиком с учетом того, что суд также обратил отдельное внимание на необходимость добросовестного поведения сторон – подрядчик не должен ставить заказчика в такое положение, при котором последний не сможет реализовать права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Значит ли это, что возможно взыскивать с контрагента доначисленные и уплаченные по его вине налоги, даже если в договоре нет налоговой оговорки, неясно. Ведь в таком случае отпала бы необходимость предусматривать компенсацию в договоре – обосновать возмещение убытков можно будет по правилам главы 25 ГК РФ о договорной ответственности.

Дело было направлено на новое рассмотрение. В любом случае будем следить за развитием событий и информировать об изменениях в данной сфере.